rss Arkisto tiedotteille ja lausunnoille 2012

25.5.2012 15.11

Lausunto yhteisöjen korkovähennysoikeuden rajoittamista koskevasta HE:stä

Dnro 31/2012

 

LAUSUNTO LUONNOKSESTA HALLITUKSEN ESITYKSEKSI LAEIKSI ELINKEINOTULON VEROTTAMISESTA ANNETUN LAIN, TULOVEROLAIN 58 §:N JA VEROTUSMENETTELYSTÄ ANNETUN LAIN 65 §:N MUUTTAMISESTA

 

 

1. Johdanto

 

Valtiovarainministeriö on 12.4.2012 lähettänyt yhteisöjen sekä avoimien ja kommandiittiyhtiöiden korkovähennysoikeuden rajoittamista koskevan hallituksen esityksen luonnoksen lausunnolle.

 

Hyvän verojärjestelmän keskeisenä tunnusmerkkinä voidaan pitää ennustettavuutta. Verotus on vahvan perusoikeusulottuvuuden omaava sääntelyalue, jolla puututaan verovelvollisen omaisuuden suojan piiriin meneviin oikeushyviin. Tästä johtuen ennustettavuudella on verotuksessa korostunut merkitys. Verotuksen ennustettavuus on verovelvollisen taloudellisen suunnittelun perusedellytys, mikä heijastuu myös Suomen talouden kansainväliseen kilpailukykyyn mm. investointipäätösten taloudellisten vaikutusten ennustettavuuden kautta.

 

Verovelvollisen oikeusturvan mahdollisimman hyvä toteutuminen edellyttää, että verolainsäädännön normit antavat mahdollisimman yksiselitteisen kuvan siitä, miten niitä tulee soveltaa. Verosta on perustuslain mukaan säädettävä lailla. Tarpeeksi selvät ja yksityiskohtaiset normit on sen vuoksi säädettävä lain tasolla.

 

Hyvän verojärjestelmän tunnusmerkkeihin liitetään myös verotuksen neutraalisuus. Neutraali verotus ei ohjaa verovelvollisen valintoja esimerkiksi rahoitusmuotoa tai investointeja koskevien päätösten suhteen. Kansainvälisessä tarkastelussa neutraalilla verojärjestelmällä tavoitellaan sitä, että valtion sisällä tapahtuva taloudellinen toiminta ei ole ankaramman tai lievemmän verotuksen kohteena kuin valtion rajat ylittävät sijoitus- tai omistusrakenteet. Neutraalin verotuksen tavoitteena on taloudellinen tehokkuus.

 

Hyvään verojärjestelmään kuuluu olennaisena osana myös verotuksen tasapuolisuus, joka voidaan liittää yhdenvertaisuusperiaatteeseen, ja jota verotuksen alalla erityisesti ilmentää veronmaksukykyisyyden periaate.

 

Korkomenojen vähennysoikeuteen puuttuminen on tällä hetkellä mahdollista yleisten veronkiertosäännösten avulla. Tällaisina voidaan pitää verotusmenettelystä annetun lain (”VML”) 28 §:ää sekä tätä osaltaan täsmentävänä myös VML 31 §:ää. Vaihtoehtoisina keinoina puuttua veropohjan hupenemiseen voidaan nähdä erityiset objektiivisiin tunnusmerkkeihin nojautuvat veronkiertonormit, joista esimerkkinä väliyhteisölainsäädäntö ja useissa maissa sovellettavat alikapitalisointisäännökset. Esitysluonnoksen tarkoittama sääntelymalli korkovähennysoikeuden rajoittamiseksi rakentuu objektiivisille tunnusmerkeille, ja sen nimenomaisena tarkoituksena on estää verorasitusta minimoivia tulonsiirtoja valtioiden välillä antamatta kuitenkaan merkitystä järjestelyiden taustalla oleville syille.

 

Tulonsiirtoihin puuttuminen esityksessä tarkoitetulla tavalla erityisin säännöksin, joiden soveltuminen ei ole lainkaan riippuvaista verovelvollisen motiiveista tai verotettavan tulon kerryttäneen transaktion markkinaehtoisuudesta, saattaa muodollisesti lisätä edellä kuvattua oikeusvarmuutta. Esityksen sääntelymalli vähentää kuitenkin samalla verotuksen neutraalisuutta ja tasapuolisuutta. Näitä oikeusperiaatteita on punnittava vastakkain arvioitaessa esitetyn lakimuutoksen vaikutuksia.

 

 

2. Ehdotuksen vaikutuksesta oikeusvarmuuden kannalta

 

Valtiovarainministeriö perustelee ehdotettua muutosta erityisesti Suomen veropohjan turvaamiseen liittyvillä argumenteilla. Hallituksen esityksessä painoarvoa on annettu myös oikeusvarmuuteen liittyville syille:

 

•          Valtiovarainministeriön mukaan nykytila, jossa korkomenojen vähennysoikeutta voidaan rajoittaa siirtohinnoittelusäännöksillä tai veron kiertämissäännöksellä, voi olla huono verotuksen ennustettavuuden kannalta. Osittain tämän vuoksi ehdotetaan nimenomaista korkovähennysrajoitusta.

 

•          Ehdotetun säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi veronkiertotarkoitus, koska muutoin säännöksen soveltaminen olisi tulkinnanvaraista ja epävarmaa, mikä heikentäisi oikeusvarmuutta.

 

•          Uusia säännöksiä ehdotetaan ulotettavaksi rajat ylittävien tilanteiden lisäksi puhtaasti kotimaisiin tilanteisiin, koska puhtaasti rajat ylittäviin tilanteisiin kohdistuvassa vaihtoehdossa EU-oikeus voi estää sääntelyn soveltumisen liiketaloudellisesti perusteltujen järjestelyiden kohdalla, mikä puolestaan saattaa tehdä sääntelystä vaikeasti tulkittavan.

 

Suomen Asianajajaliitto pitää sinänsä hyvänä sitä, että oikeusvarmuuteen liittyviä näkökohtia on otettu valmistelussa huomioon. Ehdotettu säännös sisältää kuitenkin useita tulkinnanvaraisia ja epäselviä seikkoja, jotka kokonaisuutena voivat johtaa huonompaan ennustettavuuteen nykytilanteeseen verrattuna, erityisesti verovelvollisen toiminnan taloudellisen suunnittelun näkökulmasta. Lisäksi verotuksen neutraalisuuteen ja tasapuolisuuteen liittyvät argumentit olisi syytä arvioida valmistelussa tarkemmin. Näitä seikkoja käydään läpi jäljempänä.

 

Verrattaessa nyt esitettyä mallia ja luonnoksen sisältöä voimassa olevaan sääntelyyn, jossa korkojen vähennysoikeuden rajoitus perustuu siirtohinnoittelusäännöksiin ja veron kiertämissäännökseen, on nykytila oikeusvarmuuden kannalta itse asiassa parempi vaihtoehto. Lisäksi voimassa olevan sääntelytilan osalta on olemassa varsin tuoretta oikeuskäytäntöä (esimerkiksi KHO 2010:73), joka osaltaan antaa tulkinnallista sisältöä nykysääntelyn ja vähennyskelpoisuuden ennakoitavuuden kannalta.

 

Mikäli kuitenkin ehdotettu korkovähennysrajoitus säädetään, erityistä huomiota tulisi kiinnittää uuden sääntelyn ja verotuksen ennakoitavuusvaateen väliseen suhteeseen. Lisäksi huomiota tulisi kiinnittää siihen, että lainvalmisteluaineistossa selvitetään riittävällä tavalla säännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. minimoiden mm. näin sääntelyn sisältämät tulkinnalliset epäselvyydet. Esimerkiksi koron käsite tulisi erityisesti määritellä laissa, samoin kuin se, missä olosuhteissa kysymyksessä voisi olla konserninsisäiseen velkaan rinnastuva back-to-back -lainajärjestely pankin kanssa.

 

Ehdotettu säännös vaikuttaisi sisältävän kolme eri referenssiä vähennysoikeuden arvioimiseksi ja nettokorkomenojen määrittämiseksi: (i) 30 % verotuksellisesta EBITDA:sta, (ii) ei-etuyhteydessä olevalle maksettujen nettokorkojen määrä, ja (iii) aina enintään 500.000 euroa suuruinen vähennyskelpoisten korkojen määrä. Esitys on tämän mukaisena oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden valossa monimutkainen sisältäen useita eri tulkintamahdollisuuksia.

 

 

3. Ehdotuksen vaikutuksesta verotuksen neutraalisuuden ja tasapuolisuuden kannalta

 

Esitysluonnoksen mukainen lakimuutos soveltuisi paitsi kohdennetusti sellaisiin tulonsiirtoihin kansainvälisissä konserneissa, joihin muutoksella erityisesti pyritään puuttumaan, myös yleisesti puhtaasti kotimaisiin tilanteisiin., Esitysluonnos ei myöskään huomioi erilaisten rahoitusrakenteiden mahdollisia liiketoiminnallisia perusteita. Esitetty malli heikentäisi verotuksen neutraalisuutta ja tasapuolisuutta.

 

Vaikutus verotuksen neutraalisuuteen ilmenee esimerkiksi konsernirakenteen valinnassa. Korkovähennyksen rajoittaminen esityksessä luonnostellulla tavalla kannustaa liiketoiminnan harjoittamiseen yhdessä yhtiössä konsernirakenteen sijaan. Lisäksi esitysluonnoksen kaltainen sääntely ohjaa välittömästi yritysten rahoitusrakennetta, esimerkiksi omistajilta tulevaa rahoitusta oman pääoman ehtoiseen suuntaan. Kuvatut ohjausvaikutukset jo sinänsä osoittavat, että sääntely on omiaan vääristämään rahoitusmarkkinoita, mikä olisi erityisen epätoivottavaa osakkeenomistajalta tulevan rahoituksen merkityksen ja suhteellisen osuuden koko ajan kasvaessa.

 

Esitetyn sääntelyn haitallista vaikutusta verotuksen tasapuolisuuteen voidaan havainnollistaa kahdella esimerkillä. Ensinnäkin kaksi yritystä, joiden rahoitusrakenne sinänsä on samanlainen, mutta joiden EBITDA poikkeaa liiketoiminnallisista syistä, voivat joutua pelkästään esitysluonnoksen mukaisen sääntelyn vuoksi toisistaan poikkeavan verorasituksen kohteeksi.

 

Kahdesta esimerkkiyrityksestä A:n verotuksellinen EBITDA on 100 ja B:n 50. Molempien yritysten etuyhteyslainojen korkomenot ovat 30, eikä kummallakaan ole poistoja tai rahoitusomaisuuden menetyksiä ja arvonmuutoksia. A:n veronalainen tulo korkojen vähentämisen jälkeen on 70, ja nykyisellä yhteisöverokannalla vero yhteensä 17,15. A:n tulos verojen jälkeen on 52,85, eli 75,5 % tuloksesta ennen veroja.

 

B:n osalta korkomenoja voidaan vähentää vain 15, ja verotettava tulos on siten 35. Tästä maksetaan yhteisöverokannan mukaisesti veroa 8,575. Korkojen ja verojen vähentämisen jälkeen B:n tulokseksi muodostuu 11,425, eli 57,125 % tuloksesta ennen veroja. Näin ollen verotuksesta johtuen B:n voittoprosentti jää selvästi A:ta heikommaksi.

 

Kuvattu esimerkki näyttää selvästi esitysluonnoksen mukaisen sääntelyn vaikutuksen verotuksen tasapuolisuuteen. Sääntely johtaisi kyseisen kaltaisissa tilanteissa yhdenvertaisuusperiaatteen ja veronmaksukykyisyyden periaatteen vastaisiin lopputulemiin, mikä ei ole toivottavaa.

 

Toisessa esimerkissä voidaan verrata kahta muuten identtistä yritystä, mutta toinen yritys toimii konsernimuodossa, ja tämän yrityksen rahoitus on hankittu emoyhtiön ottamalla pankkilainalla. Yhtiöiden muuten identtisen tilanteen vuoksi oletetaan, että pankkilainoilla on käytännössä vastaavat vakuudet ja lainojen ehdot ovat vastaavat ja markkinaehtoiset. On selvää, että yritys, jolla on enemmän etuyhteyslainoihin liittyviä korkomenoja, voi joutua esitetyn sääntelyn valossa verotuksessaan epäedullisempaan asemaan. Sikäli kun rahoitus- ja konsernirakenteiden erilaisuudelle on olemassa muita kuin verotuksellisia perusteita, ja rahoitus on markkinaehtoista, koron osittaista vähennyskelvottomuutta on pidettävä ongelmallisena neutraliteettitavoitteen ja verotuksen tasapuolisuuden kannalta.

 

 

4. Yksityiskohtaisia huomioita

 

4.1 Ennustettavuus syklisillä toimialoilla

 

Ehdotettu muutos on erityisen ongelmallinen syklisten toimialojen kohdalla, kuten esimerkiksi metsä-, konepaja-, metalli- ja rakennus- ja öljynjalostusteollisuus. Näillä toimialoilla maailmantalouden kehitys ja vuodenaikoihin liittyvät vaihtelut vaikuttavat merkittävästi eri kvartaalien myyntikatteen määrään. Volyymivaikutusta EBITDA:han ei näillä toimialoilla voida ennustaa koko vuodelle eteenpäin. Tästä syystä pääomarakenteen vaikutusta verovelvollisuuteen ei voida ennustaa edes kuluvan verovuoden aikana.

 

Ehdotettu muutos tarkoittaisi lisäksi, että esimerkiksi sellaiset suomalaiset teollisuusyhtiöt, joiden EBITDA toimialasta johtuen vaihtelee suuresti vuodesta toiseen, eivät voisi vähentää korkomenojaan verotuksessaan täysimääräisesti heikkona vuotena. Vähentämättä jääneiden korkomenojen vähennysoikeuden mahdollinen siirtäminen tuleville vuosille ei korjaa tätä ongelmaa. Kysymys ei ole vain jaksotuksesta, vaan käytännössä monesti lopullisesta kustannuksesta.

 

Edellä mainittua tulkinnanvaraisuutta voidaan pyrkiä rajoittamaan esimerkiksi siten, että tuloslaskelmapohjainen kynnysarvo verovuonna lasketaan edellisen verovuoden vahvistetun tuloslaskelman perusteella. Näin ennustettavuus korkojen vähennyskelpoisuuden alarajalle (edellisen vuoden EBITDA) olisi mahdollista ymmärtää heti verovuoden alussa. Toinen vaihtoehto olisi se, että verovelvollinen voisi valita soveltaako edellisen verovuoden vai kuluvan verovuoden EBITDA -lukuja.

 

Lisäksi tältä osin on otettava erityisesti huomioon se, että malli johtaisi esitetyssä muodossaan kaksinkertaiseen verotukseen, kun velkoja maksaa veron korkotulostaan, mutta velallinen ei voi täysin vähentää korkomenoa. Kaksinkertaisen verotuksen riskin eliminoimiseksi voitaisiin ajatella mallia, jossa leikattu korko ei olisi saajalleen veronalaista tuloa, tai vaihtoehtoisesti, että leikkuria ei sovellettaisi, jos saaja maksaa korosta vähintään 10 % veroa (vrt. konserniavustusjärjestelmää soveltavan Ruotsin nykymalli).

 

 

4.2 Yhteensovitus konserniavustusjärjestelmän kanssa

 

Suomen Asianajajaliiton käsityksen mukaan niissä maissa, joissa tällä hetkellä on käytössä Suomeen verrannollinen konserniavustusjärjestelmä, ei ole käytössä ehdotetun kaltaista tuloslaskelmapohjaista korkovähennysrajoitusta. Esitetyn mallin toimivuutta konserniavustusjärjestelmän suhteen ei ole aikaisemmin kokeiltu tai arvioitu eikä tältä osin ole saatavissa kansainvälistä vertailutietoa.

 

Luonnoksessa hallituksen esitykseksi todetaan yksinkertaisesti, että ”Saatu konserniavustus kasvattaisi elinkeinotoiminnan tulosta, josta 30 prosenttia lasketaan. Vastaavasti maksettu konserniavustus pienentäisi elinkeinotoiminnan tulosta, josta 30 prosenttia lasketaan”. Lisäksi luonnoksessa todetaan, että ”Korkovähennysrajoituksella saattaa olla vaikutuksia konserniavustuksena maksettaviin määriin, joka voi myös pienentää rajoituksen vaikutusta yhteisöveron kasvuun rajoitussäännöksiä sovellettaessa.”

 

Ehdotettu muutos tarkoittaa merkittäviä muutoksia konsernin verotukselliseen tuloksentasaukseen konserniavustuksen kautta, ja tarkoittaa korkojen osalta sitä, ettei tuloksentasaus olisi enää mahdollista. Tämä johtaa väistämättä merkittävään verosuunnitteluun esimerkiksi sen osalta, mikä konserniyhtiö toimii lainanottajana ja miten konserniavustuksia konsernissa maksetaan. Lisääntynyt verosuunnittelun tarve aiheuttaa suomalaisille konserneille kustannuksia ja heikentää oikeusvarmuutta.

 

Esityksen sisältö ja sen tarkoittamat ilmeiset juridistekniset ongelmat huomioon ottaen, esitystä tulisi valmistella perusteellisemmin ja voimaansaattamista lykätä, kunnes konserniverotusjärjestelmän uudistamisen sisällöstä ja elinkeinoverotuksen kokonaisuudistuksesta on parempi käsitys vuoden 2013 puolella.

 

 

4.3 Yhteensovitus VML 28 §:n ja 31 §:n kanssa

 

Luonnoksessa hallituksen esitykseksi todetaan, että ehdotetun säännöksen lisäksi korkomenojen vähentämiseen voitaisiin edelleen puuttua VML 28 §:n veron kiertämissäännöksellä sekä VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisulla. Luonnoksessa ei kuitenkaan käydä tarkemmin läpi sitä, mitä näiden säännösten soveltuvuus käytännössä tarkoittaa.

 

Esitys on ongelmallinen tässä valossa myös siksi, että kuten sen tavoitteissa lausutaan, ehdotetun säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi veronkiertotarkoitus. Esityksen tavoitteissa lausutaan myös, että mikäli veronkiertotarkoitus olisi yksi soveltamisedellytys, jouduttaisiin arvioimaan, milloin järjestelylle on riittävät liiketaloudelliset syyt ja milloin näitä ei ole, mistä johtuen säännöksen soveltaminen olisi tulkinnanvaraista ja epävarmaa ja heikentäisi oikeusvarmuutta. Kuitenkin, esityksen keskeiset ehdotukset sisältävät lausuman, jonka mukaan korkomenojen vähentäminen edellyttäisi edelleen sitä, että korkomenot ovat markkinaehtoisia, mikä tarkastelu voitaisiin perustaa VML 28 §:n ja VML 31 §:n asettamalle perustalle.

 

Esitetyn mallin kohdalla tosiasiassa kumuloituvat kohdennettu korkovähennysoikeuden tulkinnanvarainen rajoitus ja veronkiertämisen epäämiseen tähtäävä tulkinnanvarainen markkinaehtoisuusvaatimus, sen sijaan, että oikeusvarmuus ja ennustettavuus parantuisivat esityksen tavoitelausumien mukaisesti.

 

Verotuksen ennustettavuuden kannalta on olennaista, että silloin kun yleissäännöksen (VML 28 §) ja erityissäännöksen (VML 31 §) lisäksi säädetään uusia lainkohtia, joiden soveltamisala on päällekkäinen edellä mainittujen kanssa, niiden keskinäisiin suhteisiin otetaan kantaa lainvalmisteluaineistossa (hallituksen esityksessä).

 

Huomionarvoista on myös se, että esimerkiksi VML 28 §:n sekä erityisten veronkiertosäännösten (esim. VML 29 §, 31 §) keskinäinen suhde ei ole sekään kovin selkeä, ja nykyiset tulkinnat ovat verraten vähäisen oikeuskäytännön varassa (esim. KHO 2009:70).

 

Esimerkiksi jos verovelvollisen etuyhteyslainan perusteella maksamat korot katsotaan vähennyskelvottomiksi sen vuoksi, että laina luokitellaan omaksi pääomaksi VML 28 §:n nojalla, luonnoksesta hallituksen esitykseksi ei selviä miten tällaiset lainat sen jälkeen otetaan huomioon korkovähennysrajoitussäännöstä sovellettaessa. Sama koskee lainoja, joiden koron katsotaan ylittävän markkinaehtoisen korkotason VML 31 §:n nojalla, jolloin osa koroista voidaan katsoa vähennyskelvottomiksi tällä perusteella.

 

Voidaan ajatella tilanne, jossa edellä mainitut seikat yhdistetään: Verovelvollisella on etuyhteyslaina, jonka korot ylittävät 30 % EBITDA:sta. Lainalla on kuitenkin vahvoja oman pääoman piirteitä, ja lisäksi korkojen markkinaehtoisuus on kyseenalainen. Esitysluonnoksesta ei ilmene sellaista ohjetta, jonka perusteella säännösten välinen suhde ratkaistaisiin.

 

Selkeä ja verotuksen ennakoitavuutta lisäävä tai ylläpitävä ratkaisu toisaalta olisi se, että esitetty korkovähennysrajoitus olisi objektiiviset soveltamiskriteerit sisältävä normisto, jonka suhteen ei laissa tai lain esitöissä lausuttaisi lainkaan edellytettävästä markkinaehtoisuuden vaatimuksesta tai VML 28 §:n ja VML 31 §:n sovellettavuudesta. Enintään voitaisiin esitöissä lausua se itsestäänselvyys, ettei erityislainsäädäntö kuitenkaan millään tavalla pyrkisi kaventamaan niiden veron kiertämistä vastaan tarkoitettujen säännösten soveltamisalaa, joita sisäiseen lainsäädäntöön muuten sisältyy. Tässä yhteydessä voitaisiin esittää esimerkkejä mahdollisista päällekkäin soveltamisen tilanteista ja niiden ratkaisemisesta tulkinnallisten epäselvyyksien minimoimiseksi. Tämä vastaisi esimerkiksi ulkomaisten väliyhteisöiden osakkaiden verotuksesta annetun lain (”VYL”) mukaista lainsäädäntösystematiikkaa.

 

 

4.4 Muulta kuin etuyhteysosapuolelta saadut lainat

 

Ensiksikin, etuyhteydessä olevan osapuolen määritelmä on tulkinnanvarainen ja sitä tulisi selkiyttää. Epäselvää on, miten esimerkiksi kirjanpidon, yhtiöoikeuden ja verotuksen määräysvaltaa tarkoittava sääntely ovat ehdotetun sääntelyn kannalta tulkinnallisesti synkronoitu, eli onko ehdotetun sääntelyn tarkoittama määräysvalta sama vai laajempi kuin muualla lainsäädännössä, vai päinvastoin. Lisäksi pelkästään esityksen perusteluissa oleva maininta siitä, että etuyhteydessä oleva taho voi olla myös luonnollinen henkilö, olisi syytä sisällyttää selvyyden vuoksi itse lakitekstiin.

 

Ehdotetun säännöksen mukaan jos koron perusteena oleva velka on otettu muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta, etuyhteydessä oleva osapuoli on korkomenoa vastaavan tulon tosiasiallinen edunsaaja siltä osin kuin etuyhteydessä olevalla osapuolella on saatava tältä muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta ja velalla on yhteys saatavaan.

 

Lisäksi ehdotuksessa todetaan, että koron perusteena oleva velka on otettu etuyhteydessä olevalta osapuolelta myös silloin, kun velka on otettu muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta, mutta etuyhteydessä oleva osapuoli on antanut tälle muulle kuin etuyhteydessä olevalle osapuolelle vakuuden ja vakuudella on yhteys velkaan tai sen osaan.

 

Ehdotettu lainkohta on kirjoitettu erittäin yleisellä tasolla. Ehdotetussa hallituksen esityksessä ei ole esimerkkejä siitä taikka muutoinkaan selvennetä sitä, milloin velalla tai vakuudella on esitetyn lainkohdan tarkoittama yhteys etuyhteydessä olevan osapuolen saatavaan tai sen osaan, eikä toisaalta sitä, saastuttaako annetun vakuuden yhteys velan osaan koko velan vai vain tietyin perustein määrittyvän suhteellisen osan siitä. 

 

Lienee selvää, ettei emoyhtiön joukkovelkakirjasaatava pankilta tee tämän pankin tytäryhtiölle antamaa lainaa etuyhteyslainaksi. Monilta muilta osin käytännön rahoitus- ja vakuusjärjestelyiden tulkinta säännöksen valossa jää epäselväksi. Hallituksen esityksessä olisi syytä ottaa kantaa ainakin yleisimpiin konsernivakuustilanteisiin, jotta lain tarkoitus tässä suhteessa muodostuisi mahdollisimman selväksi.

 

Etuyhteydessä olevan osapuolen toisen yhtiön ottamalle velalle antama vakuus tulisi rinnastaa etuyhteydessä olevalta osapuolelta saatuun velkaan korkeintaan tapauksissa, joissa on tosiasiassa kysymys konserninsisäisen lainan ”kierrättämisestä” pankin kautta. Käytännössä tämä voisi tarkoittaa vakuudeksi annettavaa pankkilainamäärää vastaavaa talletusta. Velallisyhtiön omien osakkeiden ja luonnollisesti velallisyhtiön varojen käyttö vakuutena tulisi nimenomaisesti sallia korkovähennysoikeutta rajoittamatta.

 

 

4.5 Valtiovarainministeriön julkaisema esimerkkilaskelma

 

Valtiovarainministeriö on julkaissut internet-sivuillaan esimerkin siitä, miten ministeriö esittää korkovähennyssäännöstä sovellettavan kahdessa erilaisessa tilanteessa.

 

Suomen Asianajajaliitto pitää tärkeänä, että vastaavanlainen esimerkkilaskelma tai esimerkistä ilmenevät periaatteet muutoin kirjoitetaan selvästi auki hallituksen esityksen yksityiskohtaisiin perusteluihin. Tämä edistää oikeusvarmuutta ja ennaltaehkäisee lainkohdan virheellisiä tukintatilanteita., Lisäksi esimerkkilaskelman voidaan tällöin katsoa olevan sisällytettynä vallitsevan oikeuslähdeopin mukaiseen oikeuslähteeseen lisäten esimerkkilaskelmien laatijan vastuuta niiden oikeellisuudesta ja toisaalta niiden argumenttiarvoa tulkintatilanteessa lisäten tulkintasisällön ennakoitavuutta.

 

Esimerkissä Tilanteessa A näyttäisi olevan virhe (korkotulot 200.000 ja etuyhteysyritysten väliset korkotuotot 300.000). Jos virhettä ei ole, esimerkkiä on syytä selventää lisää väärinkäsitysten välttämiseksi.

 

 

5. Säännösten voimaantulon porrastaminen

 

Ehdotettu säännös merkitsee huomattavaa muutosta nykyiseen tilanteeseen ja vaikuttaa laajasti myös ja erityisesti puhtaasti kotimaisten konsernien verotukseen. Lisäksi ehdotettu muutos merkitsee monissa tapauksissa verotuksen kiristymistä nykytilaan verrattuna.

 

On todennäköistä, että muutoksen johdosta yhtiöiden on tavanomaisen verosuunnittelun puitteissa tarpeen järjestää konsernin sisäisiä rahoitusrakenteita uudelleen mm. konserniavustuksen ja konsernin tuloksentasauksen suunnittelemiseksi. Lisäksi on selvää, että suomalaiset yhtiöt joutuvat neuvottelemaan rahoitussopimuksia uudelleen rahoittajien kanssa, jotta esimerkiksi pankkilainasta annetut konsernivakuudet eivät tee markkinaehtoisen pankkilainan koroista vähennyskelvottomia. Taloudelliset ajat eivät ole nyt parhaat tällaisille keskusteluille.

 

Ehdotettu voimaantuloaikataulu tarkoittaa sitä, että suomalaisille konserneille jäisi vain muutama kuukausi aikaa varautua uusiin säännöksiin niiden vahvistamisen jälkeen. Tämä on huomioitava erityisesti verotuksen ennakoitavuuden ja oikeusturvan kannalta johtuen siitä, että liian nopean aikataulun tilanteessa tulkinnallisesti epäselviksi jääneiden säännösten sisällöstä ei ehdi muodostua tulkintasisältöä selventävää oikeuskirjallisuutta taikka verotuskäytäntöä tai Verohallinnon ohjeistusta. Tämä on korostuneen ongelmallista myös verovelvollisen toiminnan taloudellisen suunnittelun kannalta.

 

Suomen Asianajajaliitto pitää perusteltuna ensisijaisesti sitä, että korkovähennysrajoitusten sääntelyuudistuksen valmistelussa ja voimaan saattamisessa yhdistettäisiin tarkastelu konserniverotuksen ja elinkeinoverotuksen kokonaisuudistuksen yhteyteen. Toissijaisesti perusteltuna tulee pitää sitä, että ehdotettujen säännösten voimaantulo tapahtuu siirtymäajan jälkeen tai porrastetusti, jotta suomalaiset konsernit ehtivät varautua uuteen säädösympäristöön. Perusteltua olisi säätää voimaantulo esimerkiksi vuoden 2014 alusta. Vaihtoehtoisesti säädöksen soveltaminen voitaisiin säätää porrastetusti esimerkiksi siten, että ensimmäisinä vuosina euromääräinen alaraja säännösten soveltamiselle olisi huomattavasti korkeampi.

 

Myös uuden säännöksen soveltamista vasta lain voimaantulon jälkeen solmittuihin velkasuhteisiin voitaisiin harkita. Tällöin uudistus ei vaikuttaisi ennen lain voimaantuloa solmittuihin markkinaehtoisiin velkasuhteisiin, joihin voitaisiin tarvittaessa edelleen puuttua VML 28 § tai VML 31 § nojalla. Tämä säästäisi huomattavasti tarvetta uudelleen organisoida ja suunnitella olemassa olevia rakenteita.

 

Myös ulkomailla vastaavien yleisten korkovähennysleikkureiden voimaantulo on yleensä säädetty porrastetusti, jotta uudistus ei tarpeettomasti heikennä kotimaisten yhtiöiden oikeusturvaa.

 

 

6. Lopuksi

 

Suomen Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ehdotettu korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskeva muutos sisältää useita tulkinnanvaraisia ja epäselviä seikkoja, jotka ovat ongelmallisia oikeusvarmuuden (verotuksen ennustettavuuden), ja sen vuoksi verovelvollisen oikeusturvan kannalta.

 

Suomen Asianajajaliiton käsityksen mukaan Verohallinto on verotuskäytännössä aktiivisesti puuttunut mm. ns. debt push down –tilanteisiin, mistä johtuen Suomessa voitaisiin harkita Ruotsissa voimassa olevia korkoleikkurisäännöksiä vastaavia säännöksiä, joilla puututtaisiin nimenomaan konsernin sisäisiin järjestelyihin. Mikäli Ruotsin korkoleikkurisääntelyä ei kuitenkaan sellaisenaan pidettäisi riittävänä Suomessa tavoiteltavan uudistuksen suhteen, tulisi ehdotettua sääntelyä lieventää esimerkiksi siten, että korkoleikkuria ei sovellettaisi oman ja vieraan pääoman suhteessa 1:4. Muitakin paremmin oikeusturvan takaavia vaihtoehtoja varmasti on, mikä tulisi selvittää huolellisesti ennen mahdollisten rahoitussäännösten implementoimista. 

 

Mikäli korkovähennysrajoitusehdotus kuitenkin annetaan Eduskunnalle tämän luonnoksen pohjalta, Suomen Asianajajaliitto pitää tärkeänä, että edellä mainittuja tulkinnanvaraisuuksia pyritään rajoittamaan yllä esitetyillä tavoilla. Lisäksi hallituksen esityksen perusteluita on syytä syventää siten, että niissä otetaan esimerkein kantaa yleisimpiin käytännön rahoitus- ja vakuusjärjestelyihin.

 

Ehdotuksen voimaantulon siirtämistä vuoden 2014 alkuun ja kynnysarvon porrastamista ensimmäisinä vuosina on myös syytä harkita.

 

  

Helsingissä toukokuun 25. päivänä 2012

 

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

 

Mika Ilveskero

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

 

 

LAATIJAT      

 

Asianajaja Heikki Wahlroos, Asianajotoimisto Borenius Oy, Helsinki

Asianajaja Mika Ohtonen, Roschier Asianajotoimisto Oy, Helsinki

 

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.

 


Palaa otsikoihin




Unohditko tunnukset? Tiedustele: info@asianajajaliitto.fi tai (09) 6866 120


Tämä sivusto käyttää evästeitä sivuston käyttöä koskevien tietojen keräämiseksi. Kun käytät tätä sivustoa, hyväksyt evästeiden käytön.
Sulje

Evästekäytännöt

Tätä sivustoa käyttämällä hyväksyt, että voimme asettaa evästeitä tietokoneellesi tai mobiililaitteeseesi.

1. Mitä evästeet ovat?

Evästeet ovat pieniä datatiedostoja, jotka siirtyvät tietokoneellesi, kun otat yhteyden johonkin verkkosivustoon. Evästeet tallentuvat selaimen käyttämien tiedostojen yhteyteen.

Lisätietoa evästeistä saat sivulta www.aboutcookies.org.

2. Miksi evästeitä käytetään?

Evästeet tunnistavat tietokoneesi, kun tulet sivustolle uudelleen. Ne muistavat myös sivustolla aikaisemmin tekemäsi valinnat ja parantavat siten sivuston käyttökokemusta. Evästeiden avulla pystyy esimerkiksi tunnistamaan käyttäjän laitteet sekä mukauttamaan mahdollisia mainoksia sivuilla sekä mahdollisissa muissa palveluissa.

3. Mitä evästeitä käytetään?

Jotkin evästeet ovat sivustomme teknisen toiminnan ja käytön vuoksi välttämättömiä. Nämä evästeet eivät kerää käyttäjästä tietoa, jota voitaisiin hyödyntää markkinoinnissa tai muistamaan käyttäjän valitsemia sivustoja.

Suorituskykyä mittaavat evästeemme keräävät tietoa siitä, miten käyttäjät käyttävät verkkosivujamme (esim. eniten käytetyt sivut, mahdolliset virheviestit). Nämä evästeet eivät kerää käyttäjistä tunnistettavia tietoja, vaan ne ovat anonyymejä ja niitä käytetään ainoastaan parantamaan nettisivujen toimivuutta.

Sivuilla olevat kolmansien osapuolten liitännäispalvelut (esim. mainokset, YouTube-videot, Google-tilastointi tai Facebook-liitännäiset) saattavat tallentaa käyttäjän tunnistamiseen käytettävää tietoa, mihin emme valitettavasti voi vaikuttaa. Jos haluat estää niitä seuraamasta liikkumistasi verkossa, voit kytkeä ns. kolmannen osapuolen evästeet pois käytöstä selaimesi asetuksista. Ohjeet löydät selaimesi ohjesivuilta.

Sivuillamme saattaa olla myös painikkeita, jotka helpottavat sisällön jakamista eri verkkoviestintäympäristöihin ja sosiaaliseen mediaan. Jos käytät näitä painikkeita, valitsemaltasi palvelulta voidaan asettaa eväste päätelaitteellesi. Nämä evästeet eivät ole hallinnassamme. Lisätietoja kolmannen osapuolen evästeiden käytöstä saat kyseisen osapuolen verkkosivulta.

4. Evästeiden hallinta ja estäminen

Jos et halua vastaanottaa evästeitä, voit muuttaa Internet-selaimesi asetuksia niin, että saat ilmoituksen aina kun evästeitä ollaan lähettämässä tietokoneellesi. Vaihtoehtoisesti voit estää evästeiden käytön kokonaan. Evästeiden käyttöä voi rajoittaa tai sen voi estää Internet-selaimen kautta (katso tarkemmat tiedot selaimen ohjeista).

Jos estät evästeiden tallennuksen tai poistat ne käytöstä, jotkin verkkosivujemme toiminnoista eivät välttämättä toimi oikein.

Sulje