Tiedotteita ja lausuntoja, arkisto 2016

10.11.2016 9.57

Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Tulon kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle

Dnro 53/2016

Lausuntopyyntönne: A130/200/2016, 13.10.2016

LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI TULON KOHDISTAMISESTA KIINTEÄLLE TOIMIPAIKALLE

Verohallinto / Yritysverotuksen ohjaus- ja kehittämisyksikkö on 13.10.2016 pyytänyt Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) lausuntoa luonnoksesta verohallinnon ohjeeksi tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle. Asianajajaliitto kiittää mahdollisuudesta lausunnon antamiseen ja esittää lausuntonaan seuraavaa.

1 YLEISESTI OHJEEN LAAJUUDESTA JA TARPEELLISUUDESTA

Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksessa sovellettava siirtohinnoittelusäännös vastaa erillisyhtiöiden verotuksessa sovellettavaa normia. Lisäksi suuri osa Verohallinnon jo tällä hetkellä voimassa olevasta siirtohinnoittelua koskevasta ohjeistuksesta soveltuu myös kiinteisiin toimipaikkoihin. Toisaalta kiinteisiin toimipaikkoihin liittyy tiettyjä erityiskysymyksiä, jotka liittyvät muun ohella tulon kohdistamiseen kiinteälle toimipaikalle.

Mikäli tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle annetaan erillinen ohje, tulisi siinä keskittyä niihin erityiskysymyksiin, jotka liittyvät kiinteisiin toimipaikkoihin. Asianajajaliiton käsityksen mukaan ohjeluonnoksen tarkoituksena on määritellä kiinteän toimipaikan verotettavan tulon laskennassa käytettävä tulkintamateriaali ja siten selkeyttää kiinteän toimipaikan verotettavan tulon laskemista. Tämä olisi Asianajajaliiton käsityksen mukaan esitettävissä Verohallinnon tiedotteen muodossa.

Nyt esitetyssä laajuudessa annettava ohjeistus johtaisi epävarmuuteen siitä, miltä osin kiinteän toimipaikan ja erillisen yhtiön verotettavan tulon laskeminen vastaavat toisiaan. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan erityisesti vertailuanalyysin laatiminen kiinteälle toimipaikalle on asia, josta ei ole syytä ohjeistaa erikseen muusta siirtohinnoitteluohjeistuksesta irrallisena. Vertailuanalyysin laatimiseen ja siirtohinnoittelumenetelmiin liittyvä ohjeistus tulisi korvata viittauksella joko Verohallinnon yleiseen siirtohinnoitteluohjeistukseen tai vaihtoehtoisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeeseen (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).  

Ohjetta laadittaessa on myös erittäin tärkeää varmistua siitä, että se ei sisällä ristiriitaisuuksia tai poikkeavia tulkintoja suhteessa OECD:n tulkinta-aineistoon tai korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön, joka vaikuttaa Suomessa markkinaehtoperiaatteen tulkintaan.

Mikäli kiinteän toimipaikan tulon kohdistamiseen liittyvää ohjeistusta annetaan nyt esitetyssä laajuudessa, Asianajajaliitto esittää seuraavat kommentit ohjeen asianmukaisiin kohtiin.

2 YKSITYISKOHTAISET HUOMIOT 

Johdanto

Verohallinnon näkemys OECD:n tulkinta-aineiston asemasta tulisi käydä ilmi ohjeesta. Viittausta OECD:n siirtohinnoitteluohjeeseen ”soveltuvin osin” tulisi tarkentaa niin, että lukijalle kävisi ilmi, miltä osin ohjeen katsotaan soveltuvan tai olevan soveltumatta kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen ja etuyhteystoimien markkinaehtoisuudesta varmistumiseen. 

Siirtohinnoitteluohjetta sovelletaan kiinteän toimipaikan ja yrityksen muiden osien välisten toimien markkinaehtoisuuden arviointiin analogisesti, ei suoraan. Tulon kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle ei perustu OECD 9 artiklan soveltamista koskeviin siirtohinnoitteluohjeisiin, vaan OECD 7 artiklan soveltamiseen ja OECD:n kohdistamisraporttien sisältämiin tulkintoihin. Viittausta BEPS-raporttiin tulisi tarkentaa, koska esimerkiksi BEPS-raportin osaan "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation. Actions 8–10" sisältyvät siirtohinnoitteluohjeiden päivitykset ovat jo nykyisellään osa OECD:n siirtohinnoitteluohjeita.

Johdannossa viitataan vertailuanalyysin avulla kiinteälle toimipaikalle määritettävään markkinaehtoiseen tulokseen. Viittaus kuvastaa ohjeessa yleisemminkin esille tulevaa lähestymistapaa, jossa liiketoimikohtaisen markkinaehtoisen hinnoittelun sijaan oletetaan, että kiinteän toimipaikan verotettava tulo voitaisiin määritellä kokonaisuutena, ikään kuin kiinteän toimipaikan kaikki liiketoimet ja sisäiset toimet (dealings) olisivat lähtökohtaisesti samankaltaisia ja etuyhteysosapuolten välisiä. Ohjeessa tulisi ottaa lähtökohdaksi toiminto- ja tosiseikka-analyysin ja markkinaehtoisen hinnoittelun osalta transaktiokohtainen arviointi nyt esitetyn yleisarvion sijaan.

Tältä osin on huomattava, että kohdistamisraporttien ja niissä esitettyjen tulkintojen tarkoituksena ei ole, että kiinteän toimipaikan ja etuyhteysyrityksen tuloksen (liikevoiton) tason tulisi olla sama, vaikka erillisen yrityksen periaatetta sovellettaessa kiinteän toimipaikan tulo määritellään samalla tavalla kuin erillisen yhtiön tulo. OECD:n tavoitteena on soveltaa yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin samoja siirtohinnoittelun periaatteita kuin mitä sovelletaan erillisten yhtiöiden välisiin etuyhteysliiketoimiin. Näin on todettu vuoden 2010 kohdistamisraportin kohdassa 55, jonka mukaan ”The authorised OECD approach is not to achieve equality of outcome between a PE and a subsidiary in terms of profits but rather to apply to dealings among separate parts of a single enterprise the same transfer pricing principles that apply to transactions between associated enterprises.”). Myös tämä korostaa sitä, että arviointia ei tule tehdä kiinteän toimipaikan tuloksen tasolla, vaan yksittäisten etuyhteysliiketoimien/etuyhteystoimien tasolla.

Verosopimukset

Ohjeluonnoksessa viitataan kohdistamisraportin vuoden 2008 ja vuoden 2010 eroavaisuuksiin ja niiden käyttöön tulkintalähteenä. Luonnoksen mukaan ”Vuoden 2010 päivitykset kohdistamisraporttiin voidaan ottaa huomioon voimassa olevien (vanhan malliverosopimuksen mukaisten) verosopimusten tulkinnassa siltä osin, kun ne soveltuvat myös aiemman malliverosopimuksen arviointiin”. Ohjetta tulisi tältä osin selkeyttää niin, että selvästi todettaisiin, miltä osin vuoden 2010 kohdistamisraportin päivitykset soveltuvat aiemman malliverosopimuksen arviointiin.

Kun lisäksi otetaan huomioon, että Suomen tällä hetkellä voimassa olevista verosopimuksista yksikään ei sisällä vuonna 2010 uudistetun OECD:n malliverosopimuksen mukaista 7 artiklaa, ohjeessa tulisi lähtökohtaisesti viitata OECD:n vuonna 2008 julkaisemaan kohdistamisraporttiin. Mahdolliset viittaukset vuoden 2010 raporttiin tulisi mainita erikseen.

Markkinaehtoperiaate ja erillisen yrityksen periaate

Ohjeluonnoksessa viitataan vuoden 2010 OECD:n malliverosopimuksen muutokseen, jossa 7 artiklasta poistettiin 4 kohdan mukainen mahdollisuus yrityksen kokonaistulon jakamisesta yrityksen eri osien kesken. Luonnoksen mukaan: ”Kohdistamisraportin [2008] mukaan epäsuoraa menetelmää voidaan pitää oikeaan lopputulokseen johtavana ainoastaan silloin, kun yritys ja sen kiinteä toimipaikka harjoittavat täysin samankaltaista toimintaa.”

Sen lisäksi, että määritelmä ”täysin samankaltaista” on vaikeasti ymmärrettävä, on viittaus kohdistamisraporttiin myös muulta osin epätarkka. Oletamme, että ohje-
luonnoksessa viitataan vuoden 2008 kohdistamisraportin kohtaan 257, jonka mukaan: ”This is very unlikely unless the PE carries on the full range of activities conducted by the whole enterprise or the enterprise itself only carries on a single activity.” 

Asianajajaliiton käsityksen mukaan kohdistamisraportin mukaan tulon epäsuoran kohdistamisen edellytyksenä on, että kiinteä toimipaikka harjoittaa yhtiön kaikkia toimintoja, ei niinkään, että kiinteän toimipaikan toiminta olisi kaikilta – mm. eri toimintojen suhteellisen volyymien osalta – täysin samanlaista yrityksen muiden osien kanssa. Tämän vuoksi ohjeessa ei tulisi rajata yrityksen kokonaistulon jakamista epäsuoraa menetelmää käyttäen tiukemmin kuin OECD:n kohdistamisraportissa on tarkoitettu.

Asianajajaliiton käsityksen mukaan Suomi soveltaa tulon kohdistamiseen lähtökohtaisesti aina niin sanottua suoraa menetelmää. Verosopimukset, jotka mahdollistavat epäsuoran menetelmän soveltamisen, olisi hyödyllistä tuoda esille ohjeluonnoksessa. Jos tällaisia verosopimuksia ei ole, tulisi viittaus epäsuoran menetelmän käyttämiseen poistaa.

Toiminto- ja tosiasia-analyysi

Ohjeluonnoksessa käytettävä termi ”toiminto- ja tosiasia-analyysi”, jolla viitataan oletettavasti kohdistamisraportin termiin ”functional and factual analysis”, tulisi korvata vakiintuneella termillä ” toiminto- ja tosiseikka-analyysi” (mm. KHO:2016:131). Vaikka edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä viitataan erillisyhtiöstä tehtyyn toiminto- ja tosiseikka-analyysiin, ei mielestämme ole perusteltua luoda uutta termistöä koskemaan erityisesti kiinteän toimipaikan toimintojen analyysiä. Tarvetta termistön yhtenäiselle käytölle lisää viittaus OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden käyttämiseen tulkintalähteenä soveltuvin osin. Ohjeessa on käytetty termejä "toimintoanalyysi" ja "toiminto- ja tosiasia-analyysi" vaihdellen, vaikka kiinteän toimipaikan osalta olisi tärkeää käyttää käsitettä "toiminto- ja tosiseikka-analyysi". Tältä osin ohjeen terminologia olisi vielä tarpeen käydä läpi.

Ohjeluonnoksen mukaan kiinteälle toimipaikalle laadittava toiminto- ja tosiasia-analyysi [huom. oikea termi tosiseikka-analyysi] vastaa täysin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoanalyysiä. Tämä ei pidä paikkaansa, sillä toiminto- ja tosiseikka-analyysin laatiminen ja sitä koskeva ohjeistus liittyy kiinteän toimipaikan kontekstissa toimien markkinaehtoisuuden testaamisen lisäksi tulon kohdistamiseen. Lisäksi toiminto- ja tosiasia-analyysin laatimista on ohjeistettu OECD:n tulon kohdistamista koskevissa raporteissa joltakin osin huomattavasti yksityiskohtaisemmin kuin toimintoanalyysin laatimista OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeissa. Toiminto- ja tosiseikka-analyysin laadinnassa otetaan huomioon kiinteän toimipaikan erityispiirteet, kuten se, että yritysten osien välillä ei voida tehdä oikeudellisesti sitovia sopimuksia. Toiminto- ja tosiseikka-analyysiä sovelletaan kiinteiden toimipaikkojen kontekstissa siten erillisiä yhtiöitä laajemmin kiinteän toimipaikan määrittämiseen itsenäiseksi, hypoteettiseksi yritykseksi.

Ohjeessa todetaan, että kiinteään toimipaikkaan liittyviä asiakirjoja, kuten työntekijöiden työsopimuksia, voidaan hyödyntää toiminto- ja tosiseikka-analyysin laadinnassa, mikäli ne vastaavat tosiasiallista tilannetta. Asianajajaliiton käsityksen mukaan on selvää, että asiakirjat, kuten kiinteän toimipaikan työntekijöiden työsopimukset, tulee ottaa toiminto- ja tosiseikka-analyysin lähtökohdaksi samalla tavoin kuin niillä on merkitystä erillisyhtiön toimintoanalyysin laadinnassa. Keskeisen eron kiinteän toimipaikan toiminto- ja tosiseikka-analyysin ja erillisyhtiön toimintoanalyysin kesken muodostaa se, että kiinteä toimipaikka ei voi solmia juridisesti sitovia sopimuksia samaan yhtiöön kuuluvan pääliikkeen kanssa. Jos sopimukseen tai muihin asiakirjoihin kirjatut ehdot ja tosiseikat kuitenkin vastaavat toisiaan, ei toimintoanalyysin ja toiminto- ja tosiseikka-analyysin laadinnassa tulisi olla eroja ainoastaan siitä syystä, että kiinteän toimipaikan ja yrityksen muiden osien välillä sopimuksella ei ole oikeudellista sitovuutta.

On huomattava, että tällaisella arvioinnilla ei ole vaikutusta kiinteän toimipaikan ja kolmansien osapuolten (mm. kiinteän toimipaikan työntekijät) välillä tehtyihin sopimuksiin. Yhtä lailla muuta yhtiön liiketoimintaan liittyvää sisäistä ohjeistusta tulisi pitää lähtökohtaisesti yhtiön eri osia velvoittavina.

Ohjeluonnoksen sivujen 5–6 viittausta ja esimerkinomaista kysymyslistaa yrityksen muiden osien harjoittamaan toimintaan ja toimintojen vaikutukseen kiinteän toimipaikan toiminto- ja tosiseikka-analyysiin tulisi tarkentaa. Analysoitavien toimintojen tulisi Asianajajaliiton käsityksen mukaan nimenomaisesti liittyä yrityksen kiinteän toimipaikan liiketoimintaan ja yrityksen muiden osien toimiin kiinteän toimipaikan kanssa. Toiminto- ja tosiseikka-analyysi ei tästä syystä välttämättä koskisi kaikkia yrityksen toimintoja.

Varat

Ohjeluonnos esittää pääsäännöksi aineellisen omaisuuden kohdistamisessa päätöksentekoa varallisuuden hankinnasta ja käytöstä ja toteaa, että aineellisen omaisuuden kohdistaminen voitaisiin määritellä myös käytön perusteella. OECD:n kohdistamisraportissa esitetään kuitenkin aineellisen omaisuuden kohdistamisperusteeksi kaksi tasa-arvoista näkökulmaa: (1) avainhenkilötoimintoihin perustuvaa ja (2) omaisuuserän käyttöön perustuvaa. Ohjetta tulisi tältä osin tarkentaa. 

Ohjeluonnoksessa viitataan tytäryhtiöosakkeiden kohdistamisen osalta korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 2016:71, jossa tytäryhtiöosakkeiden ei katsottu kuuluvan kiinteän toimipaikan varallisuuteen. Ohjeessa lainataan korkeimman hallinto-oikeuden julkaistua päätöstä seuraavasti: ”KHO:n ratkaisuissa [ratkaisussa] osakkeita ei voitu kohdentaa sivuliikkeen varoiksi, koska sivuliikkeelle oli siirretty toimintoja vain vähäisissä määrin eivätkä sivuliikkeen henkilökunnan tehtävät olleet osakkeiden omistajuuteen liitettäviä avainhenkilötoimintoja.” 

Ohje antaa tällä hetkellä tytäryhtiöosakkeiden kohdistamisen osalta yksipuolisen kuvan, jonka mukaan tytäryhtiöosakkeiden kohdistaminen kiinteän toimipaikan varallisuudeksi ei olisi lainkaan mahdollista. Tämä on virheellinen kuva, minkä vuoksi ohjetta tulisi muokata. Ohjeessa tulisi todeta selvästi, että tytäryhtiöosakkeiden kohdistaminen kiinteän toimipaikan varallisuudeksi tehdään samojen periaatteiden mukaan kuin muidenkin omaisuuserien osalta.

Ohjeessa tulisi tarkentaa, minkälaisia ”avainhenkilötoimintoja” tytäryhtiöosakkeiden kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle vaatisi. OECD:n kohdistamisraportti ei käsittele tytäryhtiöosakkeiden kohdistamista tai osakkeiden taloudellisen omistajuuden kannalta merkittäviä avainhenkilötoimintoja. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstekstissä viitataan osakkeiden tuottaman määräysvallan käyttämiseen. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ohjeessa tulisi ottaa lähtökohdaksi osakeyhtiölain (624/2006) säännökset määräysvaltaan liittyvien avainhenkilötoimintojen määrittelyssä ja määritellä avainhenkilötoiminto siten, että se sisältäisi tosiasiallisen äänivallan käyttämisen tytäryhtiön yhtiökokouksessa sekä sen hallitustyöskentelyyn osallistumisen. 

Oikeuskäytännöstä ei ole löydettävissä esimerkiksi edellytystä, että päätökset tytäryhtiöosakkeiden hankinnasta ja myynnistä tulisi tehdä kiinteässä toimipaikassa. Tällaisen edellytyksen asettaminen tarkoittaisi edellä mainituin tavoin käytännössä sitä, että tytäryhtiöosakkeita ei voitaisi koskaan kohdistaa kiinteälle toimipaikalle. Käytännössä osakkeiden hankkimiseen ja niiden omistuksesta luopumiseen liittyvät päätökset tehdään lähes poikkeuksetta konsernin emoyhtiön tasolla. Tämän ei kuitenkaan tulisi estää osakkeiden kohdistamista kiinteälle toimipaikalle. 

Ohjeessa ja tytäryhtiöosakkeiden kohdistamisessa tulee ottaa huomioon myös KHO:n ratkaisussa 2016:72 esiin tuodut seikat. Kyseisessä ratkaisussa KHO:n lukumääräinen enemmistö katsoi, että tytäryhtiöosakkeiden kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle oli tehty oikein. Ratkaisuja 2016:71 ja 2016:72 on tulkittava kokonaisuutena. 

Mikäli ohjeessa viitataan yksittäiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun, tulisi sanamuodon seurata päätöstekstin muotoilua, jonka mukaan: ”Asiassa katsottiin selvitetyksi, että sivuliikkeelle oli siirretty toimintoja ja henkilökuntaa vain vähäisissä määrin. Sivuliikkeen edustajien ei ollut näytetty käyttäneen B Oy:n osakkeiden tuottamaa määräysvaltaa. Asiassa oli pikemminkin pääteltävissä, että tällainen määräysvalta kuului AA A/S:n hallitukselle tai koko konsernin emoyhtiölle. B Oy:n osakkeiden ei voitu katsoa olleen sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysyvässä käytössä eikä osakkeita tullut pitää sivuliikkeeseen kuuluvina varoina.”

Pääomarakenne ja korkokulujen kohdentaminen

Asianajajaliiton käsityksen mukaan ohjeluonnoksessa ja laajemmin OECD:n kohdistamisraportissa annettu ohjeistus koskien korottoman (oma) ja korollisen (vieras) pääoman määrittämistä kiinteälle toimipaikalle on riittämätön verotuksen ennakoitavuuden näkökulmasta. Koska kiinteällä toimipaikalla ei ole varsinaista tasetta ja koska tase ”rakennetaan” kiinteän toimipaikan avainhenkilötoimintojen ja niihin liittyvien omaisuuserien kautta, on omaisuuden rahoittamisen jakaminen korottomaan ja korolliseen pääomaan tapauskohtaista. Ohjeen kohdan nykyinen muotoilu ei vastaa kaikilta osin OECD:n kohdistamisraportin sisältöä (muun muassa ulkoisen lainan korkojen kohdistamista ja fiktiivisten luottojen tunnistamista koskevin osin) ja se on esitetty niin yleisellä tasolla, että se voi johtaa lähinnä sekaannuksiin. Otsikossa käytetyn termin "kohdentaminen" sijaan tulisi lisäksi käyttää termiä "kohdistaminen".

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan kiinteän toimipaikan pääomarakenteeseen liittyvästä ohjeistuksesta tulisi edellä esitetyin perustein luopua.  

Liiketoimet ja sisäiset toimet

Verotuksessa tosiseikkoja arvioidaan aina ensisijaisesti pätevien yksityisoikeudellisien oikeustoimien pohjalta. Vaikka yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiä toimia ei yksityisoikeudellisesti olisi olemassa, toiminto- ja tosiseikka-analyysissä tulisi ottaa aina lähtökohdaksi verovelvollisen laatima asiakirja-aineisto. On selvää, että liiketoimien ja sisäisten toimien osapuolten tosiasiallista toimintaa tarkastellaan suhteessa kirjallisesti sovittuun. Kirjallisesti sovitusta poikkeamista ei kuitenkaan tulisi nyt annettavassa ohjeistuksessa korostaa, vaan pikemminkin alleviivata yhtiön sisäisesti tai etuyhteydessä tekemien sopimusten ja järjestelyistä poikkeamisen poikkeuksellisuutta.

Vertailuanalyysin laatiminen

Kuten tässä lausunnossa on aiemmin todettu, vertailuanalyysin laatimisesta ei tulisi Asianajajaliiton käsityksen mukaan antaa erillistä ohjeistusta kiinteiden toimipaikkojen osalta. Kiinteän toimipaikan liiketoimien ja sen yrityksen muiden osien kanssa tekemien toimien markkinaehtoisen hinnoittelun asettamisen tai todentamisen tulee perustua samaan ohjeistukseen kuin erillisyhtiöiden etuyhteysliiketoimien markkinaehtoisuuden arvioinnin. Tästä syystä nyt annettavasta ohjeistuksesta tulisi ensisijaisesti luopua.

Ohjeluonnoksessa viitataan kiinteän toimipaikan markkinaehtoisen tuloksen määrittämiseen. Kiinteän toimipaikan tuloksen määrittelemisen sijaan tulisi viitata etuyhteysliiketoimien ja kiinteän toimipaikan ja yrityksen muiden osien välisten toimien markkinaehtoisen hinnan asettamiseen ja testaamiseen. Ohjeessa otettua kantaa, jonka mukaan vertailuhaun tulosta on aina täydennettävä mahdollisista vertailukohteista saatavilla julkisilla tiedoilla, tulisi muuttaa siten, että vertailukohteiden vertailukelpoisuudesta tulee varmistua, jos niiden vertailukelpoisuutta on syytä epäillä.

Ohjeluonnoksen tekstistä käy lukuisista kohdista ilmi, että Verohallinnon käsityksen mukaan vertailuanalyysi tehdään käytännössä aina liiketoiminettomarginaalimenetelmää (TNMM) hyödyntäen. OECD:n aiheesta antama ohjeistus ei tue tätä näkemystä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan ns. perinteisillä menetelmillä, jotka vertaavat etuyhteysliiketoimessa (tai sisäisessä toimessa) käytettyä hinnoittelua joko hinnan tai bruttokatteen tasolla on etusija nettokatteen tasolla tehtävään vertailuun tilanteessa, jossa käytettäviä menetelmiä voidaan yhtä luotettavasti soveltaa. Tämä tulisi tuoda ilmi ohjeluonnoksen tekstin lisäksi myös esimerkkien tasolla. Tällä hetkellä kaikki ohjeluonnoksen esimerkit koskevat liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista.

Asianajajaliitto korostaa, että kiinteiden toimipaikkojen vertailuanalyysin suorittamista ei ole syytä eriyttää vastaavasta erillisyhtiöille annettavasta ohjauksesta.

Lisäksi on huomattava, että nyt annetussa ohjeluonnoksessa esitetään verotuskäytännössä vakiintuneesta käytännöstä poikkeamista mm. verrokkiaineiston maantieteellisessä rajaamisessa. Ohjeluonnoksessa todetaan: ”Markkina-alueeksi mielletään yleensä testattavan osapuolen sijaintivaltio, jossa markkinaolosuhteet ovat yleensä samanlaisia.” Verotuskäytännössä on kuitenkin yleisesti hyväksytty verrokkien hakeminen koko Euroopan alueelta. Verrokkien hakemisessa tulisi pikemminkin korostaa verrokkien vertailukelpoisuudesta varmistumista. Tarpeettoman tiukkojen hakukriteerien asettaminen johtaa siihen, että vertailuhauissa jää löytymättä aidosti vertailukelpoisia verrokkeja. Lisäksi tällaisten rajoitusten asettaminen johtaa vertailuhakuihin liittyvien hallinnollisten kustannusten nousuun. Ohjeessa tulisikin ottaa lähtökohdaksi nykyinen verotuskäytäntö.

Tulonkohdistamismetodit

Otsikoinnin tulisi johdonmukaisuuden vuoksi seurata myöhemmin tekstissä käytettävää termiä ”siirtohinnoittelumenetelmät”. Kyseiset menetelmät eivät liity tulon kohdistamiseen, vaan etuyhteysliiketoimien ja kiinteän toimipaikan ja yrityksen välisten toimien markkinaehtoisuuden testaamiseen. Vaikka siirtohinnoittelumenetelmän valinta vaikuttaa kohdistettavan tulon määrään, tulon kohdistaminen on tärkeää pitää erillään liiketoimien ja toimien markkinaehtoisuuden testaamisesta. Markkinahintavertailumenetelmä tulisi vakiintuneen esitystavan mukaisesti esittää ennen kustannusvoittolisämenetelmää, koska se on luotettavin käytössä oleva siirtohinnoittelumenetelmä.

Ohjeluonnoksessa käytetään (myös kappaleessa ”Esimerkkitapaukset”) termiä ”liikevoittoprosentti” myös tilanteessa, jossa liikevoittoa suhteutetaan muuhun kuin liikevaihtoon. Virheellinen termi tulisi korjata lopulliseen ohjeeseen.

Esimerkkitapaukset

Asianajajaliitto pitää hyvänä sitä, että ohjeessa käsitellään tulon kohdistamista kiinteälle toimipaikalle esimerkkitapausten kautta. Kuten tässä lausunnossa on aiemmin todettu, annetaan liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiselle korostettu painoarvo myös esimerkkien osalta. Ohjeluonnoksessa ei tuoda esiin mahdollisuuksia käyttää muita OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kuvaamia menetelmiä tai myöskään esitetä syitä, miksi muut menetelmät on kyseisten esimerkkitapausten osalta suljettu pois.

Ohjeluonnoksessa tehdyissä verrokkihauissa lähdetään oletuksesta, että verrokkihaut suoritetaan aina sulkevaa (”deductive”) menettelytapaa noudattaen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetty lisäävä (”additive”) lähestymistapa tulee ottaa esimerkkitapauksissa myös huomioon.

Ohjeessa esitetyissä esimerkkitapauksissa tehdään myös oletuksia hakuehdoista ja yhtiöiden sulkemisesta verrokkijoukosta ilman tarkempia perusteita. Ohjeessa ei tulisi esimerkiksi olettaa, että verrokkijoukossa ei tulisi olla yhtiöitä, joilta ei löydy internet-sivuja. Tämä on varmasti käytännössä yleinen tapa rajata verrokkijoukkoa, mutta ohjeen tasolla tulisi huomioida, että verrokkiyhtiöiden toiminnasta on mahdollista saada tietoa myös muulla tavoin.

Ohjeluonnoksen esimerkissä, jossa käsitellään kiinteän toimipaikan tarjoaman myyntipalvelun hinnoittelua, käytettävää termistöä tulee tarkentaa. Vertailulukuna ei käytetä kiinteän toimipaikan kustannuksia, vaan kustannuksiin suhteutettua liikevoittoa.


Helsingissä marraskuun 10. päivänä 2016

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO
 
Jarkko Ruohola
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja


LAATIJAT
Asianajaja Heikki Wahlroos, Asianajotoimisto Borenius Oy, Heisnki
Asianajaja Mika Ohtonen, Roschier Asianajotoimisto Oy, Helsinki


Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.


Palaa otsikoihin




Unohditko tunnukset? Tiedustele: info@asianajajaliitto.fi tai (09) 6866 120


Tämä sivusto käyttää evästeitä sivuston käyttöä koskevien tietojen keräämiseksi. Kun käytät tätä sivustoa, hyväksyt evästeiden käytön.
Sulje

Evästekäytännöt

Tätä sivustoa käyttämällä hyväksyt, että voimme asettaa evästeitä tietokoneellesi tai mobiililaitteeseesi.

1. Mitä evästeet ovat?

Evästeet ovat pieniä datatiedostoja, jotka siirtyvät tietokoneellesi, kun otat yhteyden johonkin verkkosivustoon. Evästeet tallentuvat selaimen käyttämien tiedostojen yhteyteen.

Lisätietoa evästeistä saat sivulta www.aboutcookies.org.

2. Miksi evästeitä käytetään?

Evästeet tunnistavat tietokoneesi, kun tulet sivustolle uudelleen. Ne muistavat myös sivustolla aikaisemmin tekemäsi valinnat ja parantavat siten sivuston käyttökokemusta. Evästeiden avulla pystyy esimerkiksi tunnistamaan käyttäjän laitteet sekä mukauttamaan mahdollisia mainoksia sivuilla sekä mahdollisissa muissa palveluissa.

3. Mitä evästeitä käytetään?

Jotkin evästeet ovat sivustomme teknisen toiminnan ja käytön vuoksi välttämättömiä. Nämä evästeet eivät kerää käyttäjästä tietoa, jota voitaisiin hyödyntää markkinoinnissa tai muistamaan käyttäjän valitsemia sivustoja.

Suorituskykyä mittaavat evästeemme keräävät tietoa siitä, miten käyttäjät käyttävät verkkosivujamme (esim. eniten käytetyt sivut, mahdolliset virheviestit). Nämä evästeet eivät kerää käyttäjistä tunnistettavia tietoja, vaan ne ovat anonyymejä ja niitä käytetään ainoastaan parantamaan nettisivujen toimivuutta.

Sivuilla olevat kolmansien osapuolten liitännäispalvelut (esim. mainokset, YouTube-videot, Google-tilastointi tai Facebook-liitännäiset) saattavat tallentaa käyttäjän tunnistamiseen käytettävää tietoa, mihin emme valitettavasti voi vaikuttaa. Jos haluat estää niitä seuraamasta liikkumistasi verkossa, voit kytkeä ns. kolmannen osapuolen evästeet pois käytöstä selaimesi asetuksista. Ohjeet löydät selaimesi ohjesivuilta.

Sivuillamme saattaa olla myös painikkeita, jotka helpottavat sisällön jakamista eri verkkoviestintäympäristöihin ja sosiaaliseen mediaan. Jos käytät näitä painikkeita, valitsemaltasi palvelulta voidaan asettaa eväste päätelaitteellesi. Nämä evästeet eivät ole hallinnassamme. Lisätietoja kolmannen osapuolen evästeiden käytöstä saat kyseisen osapuolen verkkosivulta.

4. Evästeiden hallinta ja estäminen

Jos et halua vastaanottaa evästeitä, voit muuttaa Internet-selaimesi asetuksia niin, että saat ilmoituksen aina kun evästeitä ollaan lähettämässä tietokoneellesi. Vaihtoehtoisesti voit estää evästeiden käytön kokonaan. Evästeiden käyttöä voi rajoittaa tai sen voi estää Internet-selaimen kautta (katso tarkemmat tiedot selaimen ohjeista).

Jos estät evästeiden tallennuksen tai poistat ne käytöstä, jotkin verkkosivujemme toiminnoista eivät välttämättä toimi oikein.

Sulje